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Indice
L'IVA nei rapporti con l'estero
La territorialità
Le cessioni di beni immobili
Le cessioni di beni mobili
Tutte le pagine

In questo articolo si illustrano una serie di operazioni che intervengono fra operatori nazionali con soggetti comunitari ed extracomunitari, relativamente a cessioni di beni e prestazioni di servizi sia a titolo gratuito che oneroso, nonché talune operazioni doganali, esportazioni, importazioni, depositi I.V.A., ...

 

NOZIONI DI BASE

Al fine di applicare correttamente l’IVA nei rapporti con l’estero occorre aver ben chiari i requisiti delle operazioni che si intendono effettuare e determinare:

  1. se l’operazione rientra nel campo di applicazione dell’imposta;
  2. se è imponibile, non imponibile, esente, fuori campo IVA;
  3. qual è il momento impositivo per determinare l’esigibilità da una parte e la detrazione dell’imposta dall’altra.

L’art. 1 del D.P.R. n. 633/1972 definisce che l'imposta sul valore aggiunto si applica:

  1. sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate nel territorio dello Stato;
  2. nell'esercizio di imprese e nell'esercizio di arti e professioni;
  3. sulle importazioni da chiunque effettuate.

Pertanto, affinché un'operazione possa essere regolata dalla normativa IVA, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi debbono soddisfare contemporaneamente le seguenti tre condizioni:

  • oggettiva, cioè l’operazione deve consistere in cessioni di beni e prestazioni di servizi, come definite dai successivi artt. 2 e 3;
  • soggettiva, cioè devono essere effettuate da soggetti che agiscono nell'esercizio di un'impresa, di un'arte o di una professione (soggetto passivo IVA);
  • territoriale, cioè l’operazione deve essere effettuata nel territorio dello Stato italiano e, per altri versi, nella Unione Europea.

L’imposta sul valore aggiunto si applica sulle importazioni da chiunque effettuate, per cui anche un privato cittadino, non soggetto passivo IVA, se importa un bene, da un Paese fuori della UE, deve pagare l’IVA in Dogana al momento dell’importazione. Se acquista un bene da un soggetto passivo IVA operante nella UE, pagherà l’imposta applicata dal cedente comunitario, con le aliquote proprie vigenti in quel Paese.

Se manca anche uno solo di questi requisiti l’operazione non è soggetta ad alcuna disposizione del D.P.R. n. 633/72. Pertanto:

  1. se manca il requisito soggettivo di chi effettua l’operazione, (es. il cedente è un privato) anche se l’acquirente è un imprenditore, l’acquisto del bene o della prestazione dovrà comunque essere rilevato nella contabilità dell’acquirente, mediante adeguata documentazione da registrare nel libro giornale indicando che l’operazione è carente del requisito soggettivo di cui all’art. 1 del D.P.R. 633/72 perché il cedente è un privato;
  2. se manca il requisito oggettivo (es. cessione di valori bollati) ma cedente e cessionario sono soggetti passivi IVA, il cedente dovrà emettere comunque un documento per giustificare l’operazione avvenuta fra le parti, ma non indicherà l’imposta, annotando sul documento che “trattasi di operazione non rilevante ai fini IVA perché carente del requisito oggettivo di cui all’art. 1 del D.P.R. 633/72”. Entrambi non annoteranno l’operazione nei registri IVA ma solo nei rispettivi libri giornali;
  3. se manca il requisito territoriale e cedente e cessionario sono soggetti passivi IVA (es. acquisto di beni allo Stato estero cioè non esistenti fisicamente nel territorio dello Stato Italiano) ci si deve comportare come nel caso precedente.

Una volta stabilito che l’operazione rientra nel campo di applicazione IVA, occorre verificare come va applicata l’imposta. Infatti, le operazioni IVA possono essere:

  • Imponibili, cioè soggette alla normativa IVA perchè sono presenti i tre requisiti e, di conseguenza, assoggettate alla aliquota d’imposta del 4%, del 10% o del 20%;
  • Non imponibili, cioè normalmente sarebbero soggette (perché hanno i requisiti) ma, per disposizione di legge, non assoggettate all’aliquota come le esportazioni, le operazioni assimilate, i servizi internazionali di cui agli articoli 8, 8-bis e 9 della Legge I.V.A. e le cessioni intracomunitarie di cui al D.L. 331/93 e successive modifiche;
  • Esenti, cioè soggette ad IVA ma non assoggettate fin dall’origine per legge all’aliquota d’imposta (art. 10 del D.P.R. n. 633/72);
  • Fuori campo IVA, cioè non soggette in quanto mancano dei requisiti;
  • Escluse dalla base imponibile, cioè non devono essere incluse nella base imponibile IVA su cui applicare l’imposta.

In questa fase si deve stabilire da quando decorrono gli obblighi previsti dalla normativa IVA, cioè il cosiddetto momento impositivo che coincide con l’effettuazione dell’operazione, in base all’art. 6 del D.P.R. n. 633/72. In particolare, all'atto di effettuazione dell'operazione si verificano due fenomeni fiscali:

  1. l’esigibilità dell’imposta, ossia il momento da cui decorre il diritto dell’erario a percepire l'IVA. Infatti, chi effettua, in base all’art. 6 citato, operazioni assoggettate ad imposta, diventa esattore dell’IVA e debitore della stessa verso l’erario. Il Fisco ha diritto di esigere l'imposta fin dal momento di effettuazione dell’operazione da parte del cedente o prestatore, facendo scattare sull’esattore e debitore una serie di obblighi fra cui la rivalsa dell’imposta sull’acquirente;
  2. il diritto alla detrazione dell’IVA, ossia il diritto del cessionario acquirente che paga l’IVA di portarla in detrazione a partire dallo stesso momento di effettuazione dell’acquisto. Questo diritto potrà essere esercitato solo con la registrazione della fattura d’acquisto nel registro degli acquisti e l’inserimento dell’operazione nella liquidazione periodica IVA.

L'art. 6 del D.P.R. n. 633/1972 stabilisce il momento impositivo, ossia il momento in cui l'IVA sulle operazioni di cessione di beni o di prestazione di servizi diviene esigibile da parte dello Stato ovvero il giorno in cui sorge il debito verso l'erario da parte del cedente o del prestatore. Il momento impositivo è stabilito in base alle tipologie di operazioni che vengono poste in essere fra le parti e cioè:

  • per i beni immobili vale la data della stipula dell’atto notarile o del compromesso o del preliminare se, questi ultimi, hanno natura traslativa e non solo obbligatoria (impegno all’acquisto);
  • per le cessioni di beni mobili valgono la data di consegna o quella di spedizione. Per consegna si intende il trasferimento della disponibilità del bene o perché esso è stato dato materialmente o perché viene dato all’acquirente un documento per ottenere la disponibilità del bene. In entrambi i casi il momento di effettuazione è lo stesso. Per spedizione si intende quel contratto col quale lo spedizioniere è detentore dei beni, per conto del mittente fino a destino per cui il possesso e la disponibilità restano in capo al mittente che ordina il trasporto. Quindi il legislatore per “spedizione” intende un sinonimo di consegna, cioè la messa a disposizione del bene presso il vettore o presso lo spedizioniere per l’inoltro all’acquirente o a terzi;
  • per le prestazioni di servizi vale momento di pagamento del corrispettivo o prezzo per cui occorre verificare la tipologia di pagamento. Ad esempio per il bonifico postale o bancario vale la data in cui si riceve comunicazione dell’avvenuto accredito; per la girata di effetti e assegni vale data in cui si effettua la girata e quindi il momento del possesso del titolo; per gli assegni vale la data di ricevimento. Si tenga presente che la data di valuta di accredito/addebito in conto non ha alcuna rilevanza ai fini fiscali, perché è la data di decorrenza per il calcolo degli interessi attivi o passivi da parte della banca e quindi è un momento che rileva esclusivamente ai fini del rapporto di conto corrente.

L’art. 6 stabilisce inoltre che, se anteriormente a questi momenti o indipendentemente da essi viene emessa la fattura o viene pagato in tutto o in parte il corrispettivo, il momento impositivo decorre dalla data della fattura o da quella del pagamento limitatamente all’importo pagato o fatturato. Pertanto:

  • i pagamenti anticipati (parziali o totali) ricevuti a mezzo contanti, bonifico postale o bancario, girata effetti e assegni, il ricevimento di assegni, lettere e aperture di credito internazionali fanno scattare gli obblighi IVA immediatamente. Quindi entro le ore 24 del giorno di ricezione del pagamento deve essere non solo formata la fattura, ma questa deve anche essere consegnata o spedita a chi ha effettuato il pagamento. Si precisa che la spedizione di detta fattura il giorno dopo il pagamento anticipato, o la fatturazione a fine mese di acconti equivalgono alla omessa fatturazione con le conseguenti sanzioni in caso di verifica fiscale;
  • l’emissione di una fattura anticipata, cioè anteriore alla consegna o alla spedizione dei beni, anteriore alla stipula di una compravendita immobiliare, anteriore al pagamento del corrispettivo, fa scattare tutti gli obblighi IVA (registrazione del documento, liquidazione dell’imposta, ecc.) indipendentemente dagli eventi di cui sopra. Nelle esportazioni è comune il caso di compilazione della fattura con molto anticipo rispetto al giorno in cui saranno spedite le merci, al fine di ottenere la lettera di credito internazionale da negoziare con la banca. Trattandosi di fatturazione regolare anticipata (non di fattura pro-forma), il documento deve essere registrato nei termini di legge non con riferimento alla consegna della merce ma con riferimento alla data di emissione del documento.

L’art. 6 della legge IVA regola anche i cosiddetti effetti traslativi sospesi. In caso di conto visione, prova, riserva di gradimento, cioè in tutte quelle ipotesi nelle quali il passaggio di proprietà contrattualmente avviene successivamente alla consegna o spedizione dei beni, l’applicazione degli obblighi previsti dalla normativa IVA è spostata a quel momento. In ogni caso, la norma prevede che entro un anno (cioè, ex art. 2963 cc, lo stesso giorno dell’anno successivo) da quando il bene è stato consegnato, l’operazione deve diventare definitiva: il bene deve essere restituito oppure fatturato. Nella pratica conviene stipulare contratti scritti; indicare precisi termini scadenza del c/visione, c/prova, ecc., utilizzando anche il DDT (documento di trasporto).

Potrebbe accadere che i beni vengano consegnati nella CEE in c/visione o prova. In tal caso non si tratta di cessione intracomunitaria, se si documenta il trasporto e le modalità dell’operazione, memorizzando il termine entro il quale scade il periodo di visione o prova. La mancata osservanza del termine comporta non solo sanzioni per omessa fatturazione ma anche conseguenze in termini di elenchi INTRASTAT.

 

Integrazione con la normativa intracomunitaria

Le norme in materia IVA intracomunitaria introdotte con D.L. n. 331/93 e integrate di recente con il D.lgs n. 18/2010, prevedono che le operazioni intracomunitarie, per essere considerate tali debbano avere i seguenti requisiti:

  1. requisito soggettivo: secondo la normativa interna in Italia il cedente deve essere soggetto passivo IVA mentre secondo la normativa UE sia cedente che cessionario devono essere entrambi soggetti passivi IVA nel loro Stato (imprese, professionisti, enti commerciali e non con attività commerciale);
  2. requisito oggettivo: deve trattarsi di cessioni e acquisti di beni (fino al 2009 venivano considerate anche le prestazioni collegate ai beni cioè le lavorazioni di beni, i trasporti di beni, le provvigioni degli agenti per intermediazioni su beni). Devono essere considerati solo i trasferimenti proprietà o i trasferimenti di diritti reali di godimento sul bene;
  3. requisito territoriale: l’operazione deve essere effettuata all’interno del territorio dell’Unione Europea e rileva indipendentemente da chi effettua il trasporto o la spedizione dei beni;
  4. requisito economico: l’operazione deve essere effettuata solo a titolo oneroso: pertanto le operazioni gratuite sono assoggettate ad imposta nel Paese di origine;
  5. requisito dinamico: deve esserci l'effettiva movimentazione dei beni da uno Stato UE all’altro Stato UE anche se transita per Paesi non UE.

In mancanza anche di uno solo di questi requisiti si applica la normativa interna del cedente.

Se l’operazione rispetta tutti i suddetti requisiti, è prevista la tassazione nello Stato di destinazione dei beni. In particolare:

  1. il cedente in fattura non applica l’imposta locale ma indica la norma di inapplicabilità e la propria partita IVA per dimostrare la propria soggettività passiva;
  2. il cessionario acquirente è tenuto a verificare la partita IVA presso l’Agenzia delle Entrate o delle Dogane e applica il meccanismo della cosiddetta inversione contabile o reverse charge integrando la fattura ricevuta con l’imposta interna e registrando l’operazione sia nel registro degli acquisti che in quello delle vendite (si ottiene la neutralità dell’imposta applicata);
  3. devono essere compilati e presentati alle Dogane di competenza gli elenchi INTRASTAT che, uniti alla verifica della partita IVA, permettono di attuare il controllo erariale della UE sia per cedente che per cessionario;
  4. poiché dai documenti di trasporto e di viaggio deve risultare l’effettiva movimentazione dei beni, tali documenti devono essere conservati con la fattura.

Oltre alle norme in materia di IVA comunitaria del decreto 331/93 si applicano, alle operazioni intracomunitarie, anche le norme in materia di IVA interna non espressamente indicate dal D.L. 331, ovvero quelle relative al momento impositivo.

 


 

Con effetto dal 01/01/2010 sono state recepite nel nostro ordinamento le direttive n. 2008/8/CE del 12/02/2008 (c.tta direttiva servizi), n. 2008/9/CE del 12/02/2008 (c.tta direttiva rimborsi), n. 2008/117/CE del 16/12/2008 (c.tta direttiva INTRASTAT). Per attuare in Italia le suddette Direttive è stato emanato il D.lgs. n. 18/2010 che ha riformulato l'articolo 7 del D.P.R. n. 633/72 in vigore fino al 31/12/2009, prevedendo ben 7 nuovi articoli:

  • l’art. 7 contenente le definizioni di territorialità dell’imposta;
  • l’art. 7-bis che regola la territorialità limitatamente alle cessioni di beni;
  • l’ar. 7-ter che regola l’applicazione della territorialità delle prestazioni di servizi cosiddette generiche;
  • l’art. 7-quater che regola la territorialità relativamente a particolari prestazioni di servizi;
  • l’art. 7-quinquies che regola la territorialità delle prestazioni di servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e simili;
  • l’art. 7-sexies che, in materia di territorialità, introduce disposizioni speciali relativamente a talune prestazioni di servizi rese a committenti non soggetti passivi;
  • l’art. 7-septies che in materia di territorialità, detta disposizioni relativamente a talune prestazioni di servizi non soggette in Italia se rese a non soggetti passivi stabiliti fuori della Comunità.

In generale, il Territorio Nazionale si identifica con quello giuridico sul quale ricade la sovranità nazionale, dal quale vanno però esclusi S. Marino e Città del Vaticano perché sono autonomi Stati sovrani.

Il Territorio Comunitario, invece, può essere considerato come una espansione solo fiscale, fittizia e temporanea del territorio nazionale e comprende tutti gli Stati appartenenti all’Unione Europea che hanno sottoscritto il Trattato di adesione all’Unione e ai quali si applicano le direttive e i Regolamenti emanati dalla UE. Attualmente sono 27 gli Stati aderenti all'Unione Europea.

All’interno della U.E., ai fini IVA, per territorio si intende il luogo di tassazione nelle operazioni interne ed INTRA UE, mentre dal punto di vista doganale, il territorio coincide con quello giuridico per applicare l’IVA all’importazione e le norme sull’esportazione dei beni. Da questo territorio sono esclusi i Comuni di Campione e di Livigno e le acque territoriali del Lago di Lugano che, pur essendo sotto la sovranità italiana, sono fiscalmente considerati come estero.

Pertanto le cessioni di beni effettuate verso le zone franche di Campione d’Italia e Livigno non sono cessioni interne o intracomunitarie, ma esportazioni, in quanto questi territori sono fuori dal “territorio doganale”.

Il territorio così individuato comprende:

  • lo spazio all’interno dei confini nazionali;
  • lo spazio aereo sovrastante il territorio;
  • il sottosuolo del territorio nazionale;
  • il mare entro 12 miglia nautiche;
  • le zone, porti, punti franchi doganali;
  • le navi mercantili e gli aerei civili in spazio libero e le navi e gli aerei militari nazionali anche in territorio altrui;
  • le piattaforme petrolifere in mare libero e loro basi operative a terra.

L’applicazione della normativa IVA presuppone un attento controllo del requisito territoriale che deve essere effettuato:

  1. dai soggetti passivi domiciliati fiscalmente in Italia, ossia quelli di cui all’art. 1 della legge IVA in possesso del numero di partita IVA e stabiliti in Italia;
  2. dai soggetti residenti che non hanno stabilito la residenza all’estero;
  3. dalle stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti limitatamente alle operazioni che queste hanno effettuato o ricevuto.

Le stabili organizzazioni all’estero di soggetti Italiani dovranno verificare la territorialità solo per le operazioni che effettueranno in quel territorio estero. Per stabile organizzazione si intende un soggetto IVA residente in Italia autonomo rispetto alla casa madre estera da cui dipende.

 

La verifica della territorialità

Relativamente alle cessioni di beni, si deve verificare dove sono esistenti i beni immobili e mobili.

Per le prestazioni di servizi, occorre individuare la residenza del committente e che non vi siano le deroghe specifiche degli articoli da 7-quater a 7-septies. In tal caso è opportuno adottare la “strategia del gambero” che consiste nell’analizzare la questione territoriale, che si ha davanti, confrontandola prima con l’art. 7-septies e per esclusione arrivare a ritroso all’art. 7-quater. Se in questo percorso non si è riusciti a collocare la prestazione che si sta analizzando, all’interno delle deroghe ivi indicate, allora vuol dire che si tratta di una prestazione generica di cui all’art. 7-ter e si dovranno quindi applicare le disposizioni previste da quest’ultimo articolo.

Qualora si rilevi la carenza del requisito della territorialità vuol dire che l’operazione è fuori campo IVA, e pertanto:

  • in linea generale non dovrebbe essere applicata alcuna normativa IVA;
  • non va emessa una fattura rilevante ai fini IVA ma solo una fattura “contabile” quando il committente estero è un privato e in caso di clienti extra CEE. Si dovrà, comunque, procedere alla registrazione a libro giornale dell’operazione e alle conseguenti rilevazioni a Conto Economico e Stato Patrimoniale.

In realtà, le prestazioni di servizi carenti del requisito territoriale rilevano parzialmente al fine degli adempimenti IVA perché:

  1. in base all’art. 21 del D.P.R. n. 633/72 c’è l’obbligo di fatturazione senza l’imposta ma con l’indicazione della partita IVA estera del cliente quando questi è soggetto passivo nella U.E. La fattura andrà registrata nel registro delle fatture emesse, indicando il titolo di inapplicabilità della norma e poi in contabilità generale;
  2. l’operazione non partecipa alla determinazione del volume d’affari IVA;
  3. l’operazione non genera plafond per acquisti in sospensione IVA;
  4. l’IVA pagata sugli acquisti relativi a dette operazioni è detraibile e può essere chiesta a rimborso annuale, se in possesso dei requisiti previsti per tali operazioni, ma non è consentito il rimborso infrannuale.

In tali casi si è quindi in presenza di una carenza di territorialità “attenuata”.

Qualora l’operazione rientra nel campo di applicazione dell’IVA:

  • se il cedente o il prestatore non sono residenti in Italia, gli obblighi IVA sono posti a carico del committente o del cessionario residenti attraverso il meccanismo dell’inversione contabile (reverse charge);
  • se il soggetto non residente ha nominato un rappresentante fiscale in Italia tutti gli obblighi IVA sono in capo al rappresentante fiscale;
  • se il soggetto non residente si è identificato in Italia (presenza nella partita IVA del codice ufficio 999) gli obblighi permangono in capo allo stesso soggetto estero che vi adempie in Italia pur restando residente all’estero.

 

Momento impositivo e Reverse Charge

I principi fissati dell’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, relativi al momento impositivo, non sono variati.

E’, invece, stata introdotta una norma a riguardo delle prestazioni continuative che afferma: "In ogni caso le prestazioni di servizi di cui all'articolo 7-ter, rese da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro della Comunità nei confronti di un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato, effettuate in modo continuativo nell'arco di un periodo superiore ad un anno e che non comportano versamenti di acconti o pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino alla conclusione delle prestazioni medesime".

In ogni caso, resta il fatto che in base alla normativa italiana, l'obbligo di autofatturazione o integrazione della fattura estera delle prestazioni deve essere adempiuto non oltre il momento di pagamento, anche se è pur sempre possibile anticipare l’emissione della autofattura o anticipare l’integrazione della stessa prima del momento del pagamento ma non dopo tale momento.

Con riferimento al meccanismo dell'inversione contabile, bisogna innanzitutto premettere che la fattura del prestatore estero non è valida ai fini IVA in Italia, ma è comunque valida per le registrazioni contabili a libro giornale, per rilevare il costo e il debito.

Tale meccanismo si applica a tutte le cessioni di beni e a tutte le prestazioni di servizi effettuate in Italia da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi IVA in Italia. Il soggetto italiano deve emettere un documento chiamato “autofattura” recante i dati del soggetto non residente, gli estremi del documento estero e deve procedere ad applicare l’imposta interna ove richiesto. L’operazione potrebbe essere anche non imponibile in base all’art. 9 della normativa IVA. L'autofattura deve avere una doppia numerazione: progressivo vendite e protocollo acquisti. Secondo la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 12E del 2010 in alternativa all’emissione di una autofattura, è possibile procedere all’integrazione della fattura estera applicando l’IVA nazionale e indicando la numerazione progressiva degli acquisti e delle vendite.

Infine occorre effettuare una doppia registrazione nei registri degli acquisti e delle vendite, neutralizzando così l’IVA. Se l’operazione è non imponibile o esente, si effettua una sola registrazione nel registro acquisti indicando il titolo di inapplicabilità dell’imposta.

 

Territorialità per le cessioni di beni art. 7-bis D.P.R. n. 633/72

L’art. 7-bis del D.P.R. n. 633/1972 regola le cessioni di beni indipendentemente dalla localizzazione del domicilio del cedente o del cessionario acquirente. Pertanto, sono soggette ad IVA in Italia:

  • le cessioni di beni effettuate nel territorio dello Stato italiano se riguardano beni immobili o se riguardano beni mobili nazionali e comunitari, esistenti, fisicamente e giuridicamente, nel territorio dello Stato al momento della cessione;
  • le cessioni di beni mobili spediti da un altro Stato UE in Italia e installati, montati o assiemati dal fornitore estero o da terzi per suo conto in Italia;
  • le cessioni effettuate in Italia di beni che non escono dal territorio dello Stato, quando sono effettuate da cedenti e/o acquirenti non domiciliati in Italia.

Mentre sono fuori campo IVA:

  • le cessioni di beni mobili non esistenti nel territorio dello Stato anche se cedente e cessionario sono soggetti passivi IVA in Italia;
  • le cessioni di immobili situati all’estero anche se il cedente e il cessionario acquirente sono soggetti passivi IVA italiani;
  • le cessioni di beni mobili spediti all’estero e qui montati, assiemati e installati anche se tali operazioni sono state effettuate da un soggetto passivo IVA italiano.

Il secondo comma dell’articolo 7-bis prevede che le cessioni di beni a bordo di navi, treni e aerei nel corso della parte di trasporto di passeggeri effettuata nel territorio UE si considerano effettuate nel territorio italiano se la partenza del viaggio è avvenuta in Italia.

Le cessioni di gas naturale e di energia elettrica attraverso linee di distribuzione si considerano effettuate in Italia quando l’acquirente, che è anche rivenditore, è soggetto passivo in Italia, mentre, se l’acquirente non è rivenditore, sono soggette quando i beni sono consumati in Italia.

 

Territorialità per prestazioni di servizi art. 7-ter D.P.R. n. 633/72

L'art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 ha introdotto la regola secondo cui una prestazione di servizi si considera effettuata in Italia quando:

  • è resa a soggetti passivi residenti in Italia;
  • è resa a committenti privati cioè non soggetti passivi IVA.

Occorre poi vedere se la prestazione è imponibile, non imponibile oppure esente.

A differenza delle cessioni di beni, quando la prestazione di servizi intercorre fra soggetti passivi, vale il principio della residenza del committente, il che significa che tali prestazioni sono tassabili nel Paese del soggetto che ha commissionato la prestazione medesima.

Se il committente è, invece, un privato, vale la regola del Paese in cui è domiciliato il prestatore (soggetto passivo), per cui dette prestazioni sono soggette ad IVA nel Paese di chi effettua la prestazione verso il privato.

Al fine di identificare le prestazioni fra soggetti passivi e verso privati sono stati introdotti i termini:

  • B2B, quando le parti dell’operazione sono entrambi soggetti passivi IVA;
  • B2C, quando il cedente è soggetto passivo mentre il cessionario è un consumatore privato e, nelle prestazioni, il committente è un privato, mentre il prestatore è un soggetto passivo IVA.

 

Le deroghe relative alle prestazioni

Gli articoli dal 7-quater al 7-septies introducono delle deroghe ai principi suddetti.

In particolare, l’art. 7-quater prevede che:

  • per i servizi immobiliari vale il luogo dove è situato l’immobile;
  • per il trasporto passeggeri è soggetta ad IVA solo la tratta percorsa in Italia;
  • per i servizi di ristorazione e catering vale il luogo di materiale esecuzione;
  • le locazioni e i leasing di mezzi di trasporto a breve termine sono soggette ad IVA quando i mezzi sono messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato.

Invece, l’art. 7-quinquies relativo alle attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche educative ricreative e simili, comprese fiere ed esposizioni, prevede l'applicazione delle regole generali di cui all'art. 7-ter a favore degli organizzatori di tali attività e per i committenti che non beneficiano direttamente dei servizi resi, mentre per i committenti privati vale la regola del luogo di svolgimento.

Secondo l’art. 7-sexies le prestazioni di servizi sono soggette ad IVA in Italia solo se rese a committenti privati ovunque residenti tenendo conto che per:

  • le Intermediazioni in nome e per conto, vale il luogo nel quale è effettuata l’operazione principale;
  • i trasporti non intracomunitari di beni, vale la distanza percorsa in Italia;
  • i trasporti intracomunitari di beni, vale il luogo di inizio del trasporto;
  • le lavorazioni e servizi accessori ai trasporti, vale il luogo di esecuzione;
  • la locazione mezzi di trasporto a lungo termine, vale il luogo di utilizzo nella U.E. se chi effettua la prestazione è residente in Italia ovvero il luogo di utilizzo in Italia se prestatore è extra-UE;
  • le prestazioni rese tramite mezzi elettronici: vale il domicilio del cliente con alcune varianti;
  • le prestazioni di telecomunicazione e di tele-radiodiffusione, vale la residenza del prestatore con alcune varianti.

Secondo, infine, l’art. 7-septies non sono soggette ad IVA in Italia, solo se sono rese a committenti privati residenti fuori dall'UE le seguenti operazioni:

  • le cessioni, concessioni, licenze di diritti d’autore, etc;
  • le prestazioni pubblicitarie;
  • la consulenza, l’assistenza tecnica o legale, l’elaborazione di dati;
  • le operazioni bancarie, finanziarie, assicurative;
  • la messa a disposizione di personale;
  • le locazioni di beni diversi dai mezzi di trasporto;
  • l’accesso a sistemi di gas naturale o energia elettrica;
  • i servizi di telecomunicazione e tele radiodiffusione;
  • i servizi prestati per via elettronica;
  • le obbligazioni di non fare collegate alle operazioni su-indicate.

 

 


 

L’art. 7-bis del D.P.R. n. 633/1972 contiene le disposizioni in materia di territorialità delle cessioni di beni sia immobili che mobili.

 

Territorialità delle cessioni di immobili

L’art. 7-bis del D.P.R. n. 633/1972 stabilisce fra l’altro che “Le cessioni di beni, diverse da quelle di cui ai commi 2 e 3, si considerano effettuate nel territorio dello Stato se hanno per oggetto beni immobili ovvero beni mobili nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio dello stesso ovvero beni mobili spediti da altro Stato membro installati, montati o assiemati nel territorio dello Stato dal fornitore o per suo conto”.

Pertanto, mentre per gli immobili l’unico elemento che determina la territorialità è l’esistenza degli stessi nel territorio dello Stato, per i beni mobili, invece, occorre che vi sia anche una qualificazione giuridica, cioè i beni devono esistere fisicamente e giuridicamente all’interno dello Stato. La qualificazione giuridica si ha quando vengono rispettate le norme doganali.

Ai sensi dell’art. 812 c.c. “Sono beni immobili il suolo, le sorgenti e i corsi d’acqua, gli alberi, gli edifici e le altre costruzioni, anche se unite al suolo a scopo transitorio, e in genere tutto ciò che naturalmente o artificialmente è incorporato al suolo. Sono reputati immobili i mulini, i bagni e gli altri edifici galleggianti quando sono saldamente assicurati alla riva o all’alveo o sono destinati ad esserlo in modo permanente per la loro utilizzazione. Sono mobili tutti gli altri beni”.

Il successivo art. 813 C.C. afferma “Salvo che dalla legge risulti diversamente, le disposizioni concernenti i beni immobili si applicano anche ai diritti reali che hanno per oggetto beni immobili e alle azioni relative; le disposizioni concernenti i beni mobili si applicano a tutti gli altri diritti”.

La normativa comunitaria non utilizza il termine immobili bensì quello di fabbricati e terreni edificabili. In particolare, l’art. 12 della direttiva 2006/112/CE afferma che si considera «fabbricato» qualsiasi costruzione incorporata al suolo, e che gli Stati membri possono determinare le modalità di applicazione di questo criterio, alla trasformazione di edifici, nonché il concetto di suolo pertinente. Al paragrafo 3, la Direttiva precisa anche che si considerano «terreni edificabili» i terreni, attrezzati o no, definiti tali dagli Stati membri.

In talune situazioni è, però, difficile stabilire se un bene, pur essendo infisso stabilmente nel terreno è immobile. Occorrono, inoltre, altre precisazioni:

  • secondo autorevole dottrina in caso di incertezza sulla classificazione vale l’ultimo comma dell’articolo 812, cioè il bene deve essere considerato come mobile;
  • secondo la sentenza della Cassazione n. 679 del 1968, l’art. 812 è norma inderogabile nella parte in cui definisce i beni immobili e li distingue da quelli mobili;
  • sono altresì da considerare immobili: 1) i chioschi, le baracche e le capanne anche se non organicamente ancorate al suolo (Cass. N. 62 del 1964); 2) i distributori di benzina (Cass. 2200 del 1977); 3) i serbatoi comunque interrati e gli alberi (Cass. N. 396 del 1966); 4) per alberi il codice civile considera tutto ciò che appartiene all’ordine dei vegetali e che trae origine e alimento dal suolo (Cass. N. 1109 del 1980); 5) i prefabbricati (Corte CEE sent. C-315/00) se aventi le caratteristiche di edifici che non si muovono o non sono facilmente trasportabili, perché incorporati nel suolo.

In base all’art. 7-bis del D.P.R. n. 633/72, le cessioni aventi per oggetto beni immobili si considerano effettuate nel territorio dello Stato italiano se in esso il bene è esistente e, quindi, vi è stabilmente situato. La direttiva 112/2006/CE afferma che “Si considera come luogo della cessione, se il bene non viene spedito o trasportato, il luogo dove il bene si trova al momento della cessione”.

Pertanto sono territorialmente rilevanti in Italia le cessioni aventi ad oggetto beni immobili perché sono stabilmente infissi nel territorio e, quindi, non va considerato né il luogo di conclusione o di esecuzione del contratto né quello di residenza del cedente o del cessionario.

Da quanto detto, appare chiaro che le cessioni di beni immobili situati al di fuori del territorio italiano sono tutte fuori dal campo di applicazione IVA, indipendentemente dal soggetto che le effettua o che ne è destinatario. Devono però essere osservate la disciplina IVA del Paese U.E. dove è ubicato l’immobile.

Inoltre, l’art. 2, terzo comma, della legge IVA considera fuori dal campo di applicazione dell’imposta, perché considerate come “non cessioni” di beni, le cessioni di terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria (si tratta in particolare di terreni agricoli). Le relative compravendite saranno quindi soggette ad imposta di registro e ipocatastali in Italia. Sono considerate fuori campo IVA anche le cessioni di contratti che hanno per oggetto terreni non edificabili; i diritti assimilabili (concessioni) per lo sfruttamento di terreni; le cessioni nei confronti di Comuni di aree e opere di urbanizzazione a scomputo di contributi di urbanizzazione o in esecuzione di convenzioni di lottizzazione.

Dunque, gli immobili situati in Italia sono sempre soggetti ad IVA perché stabilmente infissi nel territorio.

Si ricordi inoltre che per gli immobili, il momento di effettuazione dell’operazione coincide con quello della stipula dell’atto o del contratto notarile. Se per quasi tutto il territorio italiano la trascrizione del contratto nei pubblici registri immobiliari non ha alcuna rilevanza IVA, per i territori annessi all’Italia dopo la prima guerra mondiale (provincie di Bolzano, Trento, Gorizia e Trieste) l’operazione si considera effettuata nel momento in cui l’immobile viene iscritto nel locale Catasto Tavolare.

 

Applicazione dell'imposta

Per quanto riguarda l’assoggettamento all’imposta si devono ricordare le particolari disposizioni stabilite dall’art. 10, primo comma, n. 8-ter relativamente ai fabbricati strumentali ceduti dal costruttore o dal rivenditore in funzione del soggetto acquirente (IVA del 20% e reverse charge ed esenzione da I.V.A. con opzione per il reverse charge) e, per le cessioni di fabbricati ad uso abitativo, quelle dell’art. 10, primo comma n. 8-bis che, però, non sono oggetto di queste note.

Per quanto concerne l'individuazione del debitore dell’imposta, soprattutto nei casi in cui la cessione avviene fra soggetti passivi IVA residenti e non residenti, interviene l’art. 17 del D.P.R. n. 633/72 il cui secondo, terzo e quarto comma stabiliscono:

  • l’applicazione della regola del reverse charge, in base alla quale gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi, effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, sono adempiuti da questi ultimi, cioè dai cessionari o committenti;
  • che nel caso in cui gli obblighi o i diritti derivanti dalla applicazione delle norme IVA siano previsti a carico ovvero a favore di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, i medesimi obblighi e/o diritti sono adempiuti o esercitati, nei modi ordinari, dagli stessi soggetti direttamente, se identificati ai sensi dell'articolo 35-ter della legge IVA con richiesta della particolare partita IVA con codice ufficio 999 e utilizzo del modello ANR3, ovvero tramite un loro rappresentante residente nel territorio dello Stato con le modalità del D.P.R. 441/97;
  • che le disposizioni appena viste non si applicano per le operazioni effettuate da o nei confronti di soggetti non residenti, qualora le stesse siano rese o ricevute per il tramite di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato.

Pertanto, se la cessione è effettuata in Italia da un soggetto non residente nei confronti di un cessionario acquirente soggetto passivo IVA in Italia gli adempimenti IVA sono a carico di quest’ultimo. Il meccanismo del reverse charge non è applicabile dal cessionario o dal committente quando essi non sono residenti oppure quando sono privati, per cui si dovrà fare riferimento alla disciplina ordinaria.

Qualora il soggetto passivo non residente sia tenuto ad adempiere agli obblighi IVA, perché:

  • l’operazione è rilevante in Italia;
  • effettua operazioni nei confronti di privati italiani o nei confronti di altri soggetti non residenti, dovrà nominare un rappresentante fiscale o identificarsi ai fini IVA.

Qualora il soggetto passivo non residente operi tramite una stabile organizzazione in Italia e intenda porre in essere operazioni rilevanti ai fini IVA in Italia, verso cessionari e committenti non soggetti IVA (privati), non potrà né identificarsi, né nominare un rappresentante fiscale, ma dovrà assolvere gli obblighi solo per il tramite della predetta stabile organizzazione. Infatti la stabile organizzazione diventa soggetto stabilito in Italia per le operazioni da essa poste in essere o ricevute che diventano quindi operazioni interne a tutti gli effetti.

Diversamente se la casa madre effettua direttamente delle operazioni rilevanti in Italia, gli adempimenti sono posti a carico della stabile organizzazione. Se, invece, destinatario dell’autonoma operazione della casa madre è un soggetto passivo IVA in Italia, tutti gli obblighi IVA sono a carico di quest’ultimo che vi adempierà col meccanismo del reverse charge. E’ opportuno che la stabile organizzazione informi i terzi con cui viene in rapporto comunicando se agisce in proprio o come esecutrice di adempimenti per conto della casa madre.

 

 


 

L’art. 7-bis del D.P.R. n. 633/72 contiene anche le regole sulle cessioni di beni mobili materiali. Per essi vige il principio che devono essere esistenti nel territorio dello Stato e devono possedere una posizione giuridica particolare le cui implicazioni non sono di poco conto ai fini della corretta identificazione dell’operazione.

 

La territorialità dei beni mobili materiali

Il principio di territorialità adottato in Italia si basa sul presupposto che la legge tributaria è applicabile esclusivamente nell’ambito dello Stato, quindi a soggetti che vi effettuano operazioni o vi possiedano beni o che vi siano residenti.

L’art. 7-bis del D.P.R. n. 633/1972 si occupa anche delle cessioni di beni mobili materiali stabilendo, in particolare che:

  1. le cessioni di beni, diverse da quelle di cui ai commi 2 e 3, si considerano effettuate nel territorio dello Stato se hanno per oggetto beni immobili ovvero beni mobili nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio dello stesso, ovvero beni mobili spediti da altro Stato membro installati, montati o assiemati nel territorio dello Stato dal fornitore o per suo conto;
  2. le cessioni di beni a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all'interno della Comunità, si considerano effettuate nel territorio dello Stato se il luogo di partenza del trasporto è ivi situato;
  3. le cessioni di gas mediante sistemi di distribuzione di gas naturale e le cessioni di energia elettrica si considerano effettuate nel territorio dello Stato: a) quando il cessionario è un soggetto passivo-rivenditore stabilito nel territorio dello Stato. Per soggetto passivo-rivenditore si intende un soggetto passivo la cui principale attività in relazione all'acquisto di gas e di elettricità è costituita dalla rivendita di detti beni ed il cui consumo personale di detti prodotti è trascurabileb) quando il cessionario è un soggetto diverso dal rivenditore, se i beni sono usati o consumati nel territorio dello Stato. Se la totalità o parte dei beni non è di fatto utilizzata dal cessionario, limitatamente alla parte non usata o non consumata, le cessioni anzidette si considerano comunque effettuate nel territorio dello Stato quando sono poste in essere nei confronti di soggetti, compresi quelli che non agiscono nell'esercizio di impresa, arte o professioni, stabiliti nel territorio dello Stato; non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le cessioni poste in essere nei confronti di stabili organizzazioni all'estero, per le quali sono effettuati gli acquisti da parte di soggetti domiciliati o residenti in Italia.

Pertanto, le cessioni di beni mobili sono rilevanti in Italia se si tratta di beni mobili nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio italiano. In particolare, rientrano nel campo di applicazione dell’art. 7-bis:

  • i beni mobili spediti da altro Stato membro installati, montati o assiemati nel territorio dello Stato dal fornitore o per suo conto;
  • le cessioni di beni a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto intracomunitario di passeggeri quando il luogo di partenza del trasporto è situato in Italia;
  • a certe condizioni, le cessioni di gas ed energia elettrica.

 

Requisito giuridico

Il secondo requisito che devono possedere i beni mobili materiali, ai fini IVA, è detto “giuridico”, perché riguarda la posizione legale del bene all’interno dello Stato o della U.E.

Se manca uno dei due requisiti la cessione non rientra nella disciplina IVA, anche se l’art. 21, comma 6, prevede comunque per tali operazioni l’obbligo di fatturazione e di concorrenza alla determinazione del volume d’affari.

Non rilevano, invece, né il luogo di conclusione o di esecuzione del contratto, né il luogo di residenza del cedente o del cessionario.

Per beni nazionali si intendono le merci e i prodotti che sono originari dell’Italia, perché qui realizzati o il cui perfezionamento sia avvenuto nel nostro territorio. Dunque, sono considerati nazionali anche i beni ottenuti da merci di provenienza estera lavorate in Italia, anche mediante una o più lavorazioni diverse, e anche nel caso in cui il processo di trasformazione sia stato avviato in Paesi terzi, purchè i beni abbiano subito in Italia la fase terminale del loro processo produttivo, ottenendo un prodotto nuovo;

Per beni nazionalizzati si intendono quei beni di origine estera che sono stati definitivamente importati in Italia, cioè per i quali sono stati assolti i dazi e l’IVA nello Stato italiano.

Per beni comunitari si intendono i beni originari di altro Stato U.E. perché ivi prodotti ovvero quelli di provenienza estera ma importati definitivamente nella U.E., o ancora quelli di provenienza estera ma immessi in libera pratica in Italia o in un altro Stato della UE con pagamento dei soli dazi e non dell’IVA che sarà dovuta solo nel Paese di destinazione finale del bene.

Per beni vincolati al regime della temporanea importazione si intendono quei beni di provenienza estera introdotti in Italia provvisoriamente per essere soggetti a lavorazione o trasformazione ed essere successivamente riesportati (perfezionamento attivo), ovvero introdotti temporaneamente in Italia per poi essere successivamente riesportati nello stato originario, o ancora destinati al cosiddetto traffico internazionale (ad esempio i container vuoti).

Verificata la presenza o meno di regimi vincolistici doganali, occorre verificare solo la localizzazione dei beni:

  • se la cessione riguarda beni esistenti all’estero, l’operazione è fuori campo IVA, indipendentemente dalsoggetto che la pone in essere;
  • se i beni si trovano in Italia l’operazione è sempre soggetta ad IVA e assoggettata ad imposta (o esente art. 10), anche se posta in essere da soggetti non residenti.

 

Casistica

Cessione di beni esistenti in Italia fra due soggetti passivi non residenti: l’operazione è rilevante ai fini IVA in Italia. Affinché vi sia una cessione, è necessario che il cedente estero si sia identificato in Italia e abbia acquistato i beni nel nostro Paese (per il cedente, l’acquisto è imponibile IVA, ma la rivendita ad un soggetto non residente va fatta senza applicazione dell'IVA, in quanto l’acquirente estero, previa nomina di un rappresentante fiscale o di identificazione in Italia con il modello ANR3, dovrà emettere autofattura e applicare il meccanismo del reverse charge). Dunque, il cedente estero avrà sempre IVA a credito, mentre il cessionario estero con il reverse charge, pur assoggettando ad IVA l’operazione, effettua la doppia registrazione in acquisto e in vendita, e neutralizzerà l’IVA.

Cessione di beni esistenti in Italia effettuata da un soggetto estero a un privato: l’operazione è rilevante ai fini IVA in Italia. il cedente estero, dopo l’identificazione o la nomina del rappresentante fiscale, procederà ad emettere, sull’acquirente privato, una fattura con applicazione dell’IVA italiana. In tal caso, le cessioni imponibili effettuate dal cedente estero potranno compensare il credito IVA da questi maturato sugli acquisti.

Cessioni di beni esistenti in Italia solo fisicamente: beni che sono fisicamente esistenti nel territorio italiano, ma per i quali manca il requisito giuridico in quanto non ancora oggetto di una destinazione doganale definitiva o di importazione (beni allo stato estero, beni in transito o soggetti a vigilanza doganale). In generale, sono escluse dalla disciplina IVA le cessioni relative a beni il cui regime doganale sia ancora quello di merce estera, non comunitaria o “allo stato estero” e cioè:

  • le merci esistenti all’estero o viaggianti;
  • le merci giunte dall’estero ed in attesa di ricevere una destinazione doganale;
  • le merci introdotte in magazzino doganale di temporanea custodia;
  • i beni introdotti in regime di deposito doganale;
  • i beni spediti in cauzione ad altre dogane;
  • i beni in transito;
  • i beni in temporanea esportazione.

Per le cessioni relative a tali beni, l’art. 21, comma 6 del D.P.R. n. 633/1972 prescrive l’emissione della fattura e di conseguenza l’operazione concorre alla determinazione del volume d’affari. La fattura è necessaria al fine del controllo della circolazione di detti beni, fino alla eventuale importazione, cioè fino a quando otterranno lo status di beni nazionalizzati. Le dogane sono tenute ad apporre l’apposito Visto Doganale con timbro a calendario e la fattura deve essere emessa antecedentemente all’importazione. La fattura di cessione va emessa senza IVA indicando come titolo di inapplicabilità dell’imposta la dicitura “operazione fuori campo I.V.A. ex art. 7-bis D.P.R. 633/72” e precisando lo status giuridico “beni allo stato estero”, “beni in transito”, “beni sotto vigilanza doganale” ecc. La fattura dovrà essere registrata nel registro IVA e parteciperà alla formazione del volume d’affari. Di conseguenza, l’operazione entrerà nella dichiarazione annuale IVA, ma non permetterà la formazione di alcun plafond per acquisti in sospensione di IVA. Infine, non deve essere considerata cessione intracomunitaria, perché la merce non è stata ancora immessa in libera pratica e quindi non va compilato l’elenco INTRASTAT.

Cessioni di beni esistenti in punti franchi, ossia zone del porto (capannoni, banchine e specchi d’acqua), situate al di là della linea doganale. Tali zone, fisicamente, sono territorio dello Stato, ma giuridicamente sono territorio extradoganale e quindi assimilati ai territori esteri. I beni nazionali introdotti nei punti franchi diversi da quelli indicati dall’art. 7 (Comuni di Livigno, Campione d'Italia e le acque italiane del lago di Lugano), non perdono lo status di merce nazionale e, quindi, le relative cessioni sono considerate operazioni interne.

Cessioni successive all’invio all’estero dei beni:

  1. per effettuare prestazioni: beni strumentali inviati in un Paese fuori della U.E. per effettuare delle prestazioni al termine delle quali il committente ha deciso l’acquisto di detti beni. Si tratta di cessioni avvenute successivamente all’invio all’estero, in un Paese fuori della U.E. e, quindi, all’atto della cessione i beni non erano esistenti in Italia. L’operazione è fuori campo IVA;
  2. in base a contratti di consignement stock: il fornitore costituisce un deposito presso il magazzino del cliente situato fuori dal territorio dell'UE e la merce o i beni restano di proprietà del fornitore/cedente fino a quando non avverrà il prelievo e il conseguente acquisto da parte dell’acquirente-cessionario secondo le proprie esigenze. In tale contratto, la cessione a titolo oneroso è già avvenuta all’atto dell’esportazione, per cui il prelievo dei beni costituisce solo un perfezionamento successivo dell’operazione che “chiude” la compravendita. In tal caso, si tratta di una esportazione non imponibile ai sensi dell’art. 8 del D.P.R. 633/72 con costituzione del plafond progressiva in base ai prelievi effettuati dal cessionario acquirente (è indispensabile creare adeguata documentazione dei prelievi ai fini della corretta costituzione del plafond);
  3. in propri depositi per facilitare la distribuzione: il cedente rifornisce i propri depositi all’estero di beni da esso prodotti, per poter facilitare il rifornimento dei negozi. In tal caso, all’atto della esportazione non vi è alcuna cessione a titolo oneroso che avverrà solo in una fase successiva quando i cessionari acquirenti esteri presenteranno i loro ordini di acquisto: l’operazione è fuori campo IVA e quindi senza generazione di plafond;
  4. in base a contratti estimatori: il momento impositivo si realizza, non già con la consegna o spedizione dei beni, ma: 1) all’atto della rivendita dei beni ad un terzo soggetto; 2) alla scadenza del termine per la restituzione, per i beni non restituiti; 3) non oltre il decorso di un anno dalla consegna o spedizione sempre in caso di beni non restituiti. In tali casi, all’atto dell'esportazione dei beni non si è ancora verificata una vera e propria cessione a titolo oneroso in quanto l’acquirente effettuerà l’acquisto sulla base della vendita al terzo. Inoltre, il cedente all’atto della consegna non ha elementi per quantificare la cessione e se i beni non vengono venduti e vengono restituiti nei termini pattuiti o comunque entro l’anno, la vendita può non venire nemmeno realizzata. In tal caso, benché i beni inviati all’estero, escano dalla disponibilità del cedente italiano per entrare in quella del suo cliente estero al momento della consegna, l'effetto traslativo della proprietà si realizza in un momento successivo. All'atto dell'invio dei beni fuori del territorio italiano, però, si è in presenza di una cessione a titolo oneroso delle merci che, in virtù delle pattuizioni intercorse, si perfeziona soltanto all'atto della cessione a terzi dei beni: l’operazione si inquadra come esportazione non imponibile ai sensi dell’art. 8 del D.P.R. 633/72 solo all’atto della rivendita dei beni a terzi (è necessario disporre di adeguati supporti documentali per la verifica della corretta formazione del plafond);
  5. per tentata vendita: cessione di beni effettuata all’estero con trasporto di beni fuori del territorio dello Stato e che all’atto dell’uscita dall’Italia non sia possibile da considerare come cessione a titolo oneroso, perché la vendita sarà solo sperata e non effettiva. In tal caso, siccome le cessioni di beni inviati, per la tentata vendita, a Paesi terzi sono effettuate in regime di esportazione temporanea (ex art. 214 TULD) o con utilizzo di carnet A.T.A. (art. 91 C.d.c.), tali merci restano di proprietà dell'esportatore fino al momento della vendita, che costituisce presupposto per la trasformazione della esportazione temporanea in definitiva e per l'emissione della fattura. Poiché, però, al momento del verificarsi degli effetti traslativi della cessione, i beni stessi non si trovano nel territorio dello Stato, in quanto precedentemente spediti all'estero, l'operazione deve considerarsi fuori campo IVA, senza la formazione di alcun plafond;
  6. beni ceduti durante fiere fuori della UE: l’operazione è priva del requisito della territorialità (fuori campo IVA), poiché i beni al momento della cessione si trovano all’estero e non permette la creazione di alcun plafond;
  7. fornitura complessa con lavorazione extra U.E.: i beni nazionali vengono trasferiti all’estero per farvi eseguire delle lavorazioni e poi sono reintrodotti nell'U.E. e ceduti ad un terzo stato U.E. In generale, l’invio dei beni per la lavorazione in un Paese extra U.E. si configura come ipotesi di perfezionamento passivo anche se, erroneamente, è stata effettuata una pratica di esportazione definitiva. Poiché manca il passaggio di proprietà dei beni in capo al soggetto extra-comunitario, l’esportazione è valida solo ai fini doganali e non può essere considerata come cessione all’esportazione ex art. 8 del D.P.R. 633/72, e l’operazione non genera alcun plafond; poi, l'introduzione e l'immissione in libera pratica del prodotto finito in un Paese della UE, con destinazione finale in un altro Paese della U.E., realizza un'importazione di beni. Il promotore italiano dell’operazione, pur restando proprietario delle merci, non è tenuto ad alcun adempimento ai fini IVA, poiché le merci non transitano per lo Stato italiano; infine, la consegna finale dei beni al cliente U.E. configura una cessione intracomunitaria dal primo al secondo paese, che non rileva territorialmente in Italia e, dunque, tale operazione non rientra nel campo di applicazione dell’IVA;
  8. acquisto di carburanti all’estero e nella U.E.: 1) se l'acquisto avviene in un paese U.E., l’impresa comunitaria applica all'atto della cessione l'IVA del proprio Paese; l’operazione non comporta l’obbligo di presentazione del modello INTRASTAT e il soggetto italiano, relativamente all'IVA pagata nel paese comunitario, potrà chiedere il rimborso con le procedure previste dall'articolo 38-bis-1 del D.P.R. 633/1972 (l’acquisto di carburanti effettuato presso un distributore esistente in un Paese a fiscalità privilegiata, essendo fuori campo IVA, non deve essere segnalato nella comunicazione delle operazioni con Paesi Black List); 2) gli acquisti effettuati in Italia da soggetti non residenti, che non si sono identificati direttamente e che non hanno nominato un rappresentante fiscale in Italia, possono presentare istanza di rimborso dell'IVA assolta in Italia per detti acquisti;
  9. operazioni in conto metalli su oro estero: l’operatore italiano, avvalendosi di un "conto metallo" aperto presso una banca avente sede in altro Paese della UE, si approvvigiona di determinate quantità di oro da investimento da vendere a clienti extracomunitari; la banca depositaria si obbliga, per suo conto, a consegnare l'oro fisico in forma di lingotti ai clienti finali tramite proprie filiali o corrispondenti estere e ad addebitare sul conto metalli del soggetto italiano il controvalore dell’oro non collocato. Le cessioni di oro e le relative prestazioni accessorie effettuate nei confronti dei clienti residenti fuori del territorio comunitario con l'intervento di una banca comunitaria, si configurano come operazioni escluse dal campo di applicazione dell'IVA ai sensi dell'attuale articolo 7-bis del D.P.R. n. 633/1972, riguardando beni non esistenti fisicamente nel territorio dello Stato, per le quali non si verificano i presupposti dell'acquisto intracomunitario. Tali operazioni andranno registrate solo in contabilità generale.

 

Beni mobili installati, montati o assiemati in Italia

L’art. 36 della direttiva 112/2006/CE precisa che: “Quando il bene spedito o trasportato dal fornitore o dall'acquirente oppure da un terzo deve essere installato o montato con o senza collaudo da parte del fornitore o per suo conto, si considera come luogo di cessione il luogo dove avviene l'installazione o il montaggio. Qualora l'installazione o il montaggio siano eseguiti in uno Stato membro diverso da quello del fornitore, lo Stato membro nel cui territorio avviene l'installazione o il montaggio adotta le misure necessarie per evitare una doppia imposizione al suo interno”.

Quindi, se per i beni oggetto di spedizione o trasporto da parte del fornitore o di un terzo il luogo di cessione coincide, in linea di principio, con quello in cui i beni si trovano al momento iniziale della spedizione o del trasporto così come previsto anche dall’art. 6, primo comma, in caso di beni che devono essere installati o montati dal fornitore o per suo conto, il luogo della cessione è quello dove avviene il montaggio.

Frequente è il caso di cedente comunitario di macchinari che li installa presso il cliente italiano: l’operazione è rilevante in Italia con le seguenti precisazioni:

  • il trasferimento di beni dal Paese U.E. all’Italia è irrilevante ai fini IVA perché il momento impositivo si verifica solo in una fase successiva, cioè all’atto della consegna del bene installato, montato o assemblato;
  • se il cessionario italiano è un soggetto passivo in Italia, questi dovrà emettere autofattura e operare secondo le regole del reverse charge;
  • se il cessionario italiano non è soggetto passivo IVA, il cedente comunitario dovrà identificarsi in Italia ed emettere fattura con l’IVA nazionale.

Nel caso in cui l’operazione di introduzione in Italia e il successivo montaggio e assemblaggio sia svolta da un soggetto extra-UE e il bene provenga da un Paese fuori della U.E., il fornitore deve pagare l’IVA all’importazione ed assolvere anche i successivi obblighi di identificazione e fatturazione interna in Italia.

 

Cessioni di beni durante trasporto intracomunitario o di passeggeri

Le cessioni di beni a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all’interno della Comunità si considerano effettuate nel territorio dello Stato:

  • se il luogo di partenza è in Italia;
  • se il luogo di arrivo è un altro Stato della U.E.;
  • senza che siano stati effettuati scali in Paesi fuori della U.E.;
  • in caso di tratta intracomunitaria, con partenza dall'Italia, di un trasporto con partenza o destinazione fuori della Comunità.

Pertanto, le cessioni di beni effettuate a bordo dei citati mezzi di trasporto, nei confronti di passeggeri, sono rilevanti ai fini IVA in Italia indipendentemente da dove si trova il mezzo di trasporto all’atto dell’operazione di cessione e dalla nazionalità e destinazione del passeggero che effettua l’acquisto.

In assenza delle condizioni suddette, ad esempio trasporto aereo con partenza dall’Italia ma avente come unica destinazione un Paese extra U.E., le cessioni effettuate a passeggeri su quel mezzo non dovranno essere assoggettate ad IVA in quanto il consumo dei beni avviene al di fuori della U.E.

Le somministrazioni di alimenti e bevande a bordo di navi e aeromobili destinate a attività commerciali o pesca o ad operazioni salvataggio in mare sono non imponibili in base all’art. 8-bis, lett. d) del D.P.R. 633/72.

 

Cessioni di gas e di energia elettrica

Le cessioni di gas e di energia elettrica sono soggette ad IVA in Italia:

  • quando il cessionario è un soggetto passivo rivenditore stabilito nel territorio dello Stato;
  • quando il cessionario è un soggetto diverso dal rivenditore, se i beni sono usati o consumati nel territorio dello Stato.

Deve trattarsi di forniture di gas naturale effettuate attraverso la rete distributiva nazionale (sono escluse dall'art. 7-bis le cessioni di gas in bombole).

Per quanto riguarda i consumatori:

  • se l’acquirente è un privato, l’operazione si considera effettuata in Italia se il contatore dei consumi è ivi situato;
  • se l’acquirente è un soggetto passivo IVA non rivenditore, in Italia, l’operazione rileva ai fini IVA se il prodotto è qui consumato o se la sede dell’acquirente è in Italia.