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postheadericon L'IVA nei rapporti con l'estero - Le cessioni di beni mobili

Indice
L'IVA nei rapporti con l'estero
La territorialità
Le cessioni di beni immobili
Le cessioni di beni mobili
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L’art. 7-bis del D.P.R. n. 633/72 contiene anche le regole sulle cessioni di beni mobili materiali. Per essi vige il principio che devono essere esistenti nel territorio dello Stato e devono possedere una posizione giuridica particolare le cui implicazioni non sono di poco conto ai fini della corretta identificazione dell’operazione.

 

La territorialità dei beni mobili materiali

Il principio di territorialità adottato in Italia si basa sul presupposto che la legge tributaria è applicabile esclusivamente nell’ambito dello Stato, quindi a soggetti che vi effettuano operazioni o vi possiedano beni o che vi siano residenti.

L’art. 7-bis del D.P.R. n. 633/1972 si occupa anche delle cessioni di beni mobili materiali stabilendo, in particolare che:

  1. le cessioni di beni, diverse da quelle di cui ai commi 2 e 3, si considerano effettuate nel territorio dello Stato se hanno per oggetto beni immobili ovvero beni mobili nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio dello stesso, ovvero beni mobili spediti da altro Stato membro installati, montati o assiemati nel territorio dello Stato dal fornitore o per suo conto;
  2. le cessioni di beni a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all'interno della Comunità, si considerano effettuate nel territorio dello Stato se il luogo di partenza del trasporto è ivi situato;
  3. le cessioni di gas mediante sistemi di distribuzione di gas naturale e le cessioni di energia elettrica si considerano effettuate nel territorio dello Stato: a) quando il cessionario è un soggetto passivo-rivenditore stabilito nel territorio dello Stato. Per soggetto passivo-rivenditore si intende un soggetto passivo la cui principale attività in relazione all'acquisto di gas e di elettricità è costituita dalla rivendita di detti beni ed il cui consumo personale di detti prodotti è trascurabileb) quando il cessionario è un soggetto diverso dal rivenditore, se i beni sono usati o consumati nel territorio dello Stato. Se la totalità o parte dei beni non è di fatto utilizzata dal cessionario, limitatamente alla parte non usata o non consumata, le cessioni anzidette si considerano comunque effettuate nel territorio dello Stato quando sono poste in essere nei confronti di soggetti, compresi quelli che non agiscono nell'esercizio di impresa, arte o professioni, stabiliti nel territorio dello Stato; non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le cessioni poste in essere nei confronti di stabili organizzazioni all'estero, per le quali sono effettuati gli acquisti da parte di soggetti domiciliati o residenti in Italia.

Pertanto, le cessioni di beni mobili sono rilevanti in Italia se si tratta di beni mobili nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio italiano. In particolare, rientrano nel campo di applicazione dell’art. 7-bis:

  • i beni mobili spediti da altro Stato membro installati, montati o assiemati nel territorio dello Stato dal fornitore o per suo conto;
  • le cessioni di beni a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto intracomunitario di passeggeri quando il luogo di partenza del trasporto è situato in Italia;
  • a certe condizioni, le cessioni di gas ed energia elettrica.

 

Requisito giuridico

Il secondo requisito che devono possedere i beni mobili materiali, ai fini IVA, è detto “giuridico”, perché riguarda la posizione legale del bene all’interno dello Stato o della U.E.

Se manca uno dei due requisiti la cessione non rientra nella disciplina IVA, anche se l’art. 21, comma 6, prevede comunque per tali operazioni l’obbligo di fatturazione e di concorrenza alla determinazione del volume d’affari.

Non rilevano, invece, né il luogo di conclusione o di esecuzione del contratto, né il luogo di residenza del cedente o del cessionario.

Per beni nazionali si intendono le merci e i prodotti che sono originari dell’Italia, perché qui realizzati o il cui perfezionamento sia avvenuto nel nostro territorio. Dunque, sono considerati nazionali anche i beni ottenuti da merci di provenienza estera lavorate in Italia, anche mediante una o più lavorazioni diverse, e anche nel caso in cui il processo di trasformazione sia stato avviato in Paesi terzi, purchè i beni abbiano subito in Italia la fase terminale del loro processo produttivo, ottenendo un prodotto nuovo;

Per beni nazionalizzati si intendono quei beni di origine estera che sono stati definitivamente importati in Italia, cioè per i quali sono stati assolti i dazi e l’IVA nello Stato italiano.

Per beni comunitari si intendono i beni originari di altro Stato U.E. perché ivi prodotti ovvero quelli di provenienza estera ma importati definitivamente nella U.E., o ancora quelli di provenienza estera ma immessi in libera pratica in Italia o in un altro Stato della UE con pagamento dei soli dazi e non dell’IVA che sarà dovuta solo nel Paese di destinazione finale del bene.

Per beni vincolati al regime della temporanea importazione si intendono quei beni di provenienza estera introdotti in Italia provvisoriamente per essere soggetti a lavorazione o trasformazione ed essere successivamente riesportati (perfezionamento attivo), ovvero introdotti temporaneamente in Italia per poi essere successivamente riesportati nello stato originario, o ancora destinati al cosiddetto traffico internazionale (ad esempio i container vuoti).

Verificata la presenza o meno di regimi vincolistici doganali, occorre verificare solo la localizzazione dei beni:

  • se la cessione riguarda beni esistenti all’estero, l’operazione è fuori campo IVA, indipendentemente dalsoggetto che la pone in essere;
  • se i beni si trovano in Italia l’operazione è sempre soggetta ad IVA e assoggettata ad imposta (o esente art. 10), anche se posta in essere da soggetti non residenti.

 

Casistica

Cessione di beni esistenti in Italia fra due soggetti passivi non residenti: l’operazione è rilevante ai fini IVA in Italia. Affinché vi sia una cessione, è necessario che il cedente estero si sia identificato in Italia e abbia acquistato i beni nel nostro Paese (per il cedente, l’acquisto è imponibile IVA, ma la rivendita ad un soggetto non residente va fatta senza applicazione dell'IVA, in quanto l’acquirente estero, previa nomina di un rappresentante fiscale o di identificazione in Italia con il modello ANR3, dovrà emettere autofattura e applicare il meccanismo del reverse charge). Dunque, il cedente estero avrà sempre IVA a credito, mentre il cessionario estero con il reverse charge, pur assoggettando ad IVA l’operazione, effettua la doppia registrazione in acquisto e in vendita, e neutralizzerà l’IVA.

Cessione di beni esistenti in Italia effettuata da un soggetto estero a un privato: l’operazione è rilevante ai fini IVA in Italia. il cedente estero, dopo l’identificazione o la nomina del rappresentante fiscale, procederà ad emettere, sull’acquirente privato, una fattura con applicazione dell’IVA italiana. In tal caso, le cessioni imponibili effettuate dal cedente estero potranno compensare il credito IVA da questi maturato sugli acquisti.

Cessioni di beni esistenti in Italia solo fisicamente: beni che sono fisicamente esistenti nel territorio italiano, ma per i quali manca il requisito giuridico in quanto non ancora oggetto di una destinazione doganale definitiva o di importazione (beni allo stato estero, beni in transito o soggetti a vigilanza doganale). In generale, sono escluse dalla disciplina IVA le cessioni relative a beni il cui regime doganale sia ancora quello di merce estera, non comunitaria o “allo stato estero” e cioè:

  • le merci esistenti all’estero o viaggianti;
  • le merci giunte dall’estero ed in attesa di ricevere una destinazione doganale;
  • le merci introdotte in magazzino doganale di temporanea custodia;
  • i beni introdotti in regime di deposito doganale;
  • i beni spediti in cauzione ad altre dogane;
  • i beni in transito;
  • i beni in temporanea esportazione.

Per le cessioni relative a tali beni, l’art. 21, comma 6 del D.P.R. n. 633/1972 prescrive l’emissione della fattura e di conseguenza l’operazione concorre alla determinazione del volume d’affari. La fattura è necessaria al fine del controllo della circolazione di detti beni, fino alla eventuale importazione, cioè fino a quando otterranno lo status di beni nazionalizzati. Le dogane sono tenute ad apporre l’apposito Visto Doganale con timbro a calendario e la fattura deve essere emessa antecedentemente all’importazione. La fattura di cessione va emessa senza IVA indicando come titolo di inapplicabilità dell’imposta la dicitura “operazione fuori campo I.V.A. ex art. 7-bis D.P.R. 633/72” e precisando lo status giuridico “beni allo stato estero”, “beni in transito”, “beni sotto vigilanza doganale” ecc. La fattura dovrà essere registrata nel registro IVA e parteciperà alla formazione del volume d’affari. Di conseguenza, l’operazione entrerà nella dichiarazione annuale IVA, ma non permetterà la formazione di alcun plafond per acquisti in sospensione di IVA. Infine, non deve essere considerata cessione intracomunitaria, perché la merce non è stata ancora immessa in libera pratica e quindi non va compilato l’elenco INTRASTAT.

Cessioni di beni esistenti in punti franchi, ossia zone del porto (capannoni, banchine e specchi d’acqua), situate al di là della linea doganale. Tali zone, fisicamente, sono territorio dello Stato, ma giuridicamente sono territorio extradoganale e quindi assimilati ai territori esteri. I beni nazionali introdotti nei punti franchi diversi da quelli indicati dall’art. 7 (Comuni di Livigno, Campione d'Italia e le acque italiane del lago di Lugano), non perdono lo status di merce nazionale e, quindi, le relative cessioni sono considerate operazioni interne.

Cessioni successive all’invio all’estero dei beni:

  1. per effettuare prestazioni: beni strumentali inviati in un Paese fuori della U.E. per effettuare delle prestazioni al termine delle quali il committente ha deciso l’acquisto di detti beni. Si tratta di cessioni avvenute successivamente all’invio all’estero, in un Paese fuori della U.E. e, quindi, all’atto della cessione i beni non erano esistenti in Italia. L’operazione è fuori campo IVA;
  2. in base a contratti di consignement stock: il fornitore costituisce un deposito presso il magazzino del cliente situato fuori dal territorio dell'UE e la merce o i beni restano di proprietà del fornitore/cedente fino a quando non avverrà il prelievo e il conseguente acquisto da parte dell’acquirente-cessionario secondo le proprie esigenze. In tale contratto, la cessione a titolo oneroso è già avvenuta all’atto dell’esportazione, per cui il prelievo dei beni costituisce solo un perfezionamento successivo dell’operazione che “chiude” la compravendita. In tal caso, si tratta di una esportazione non imponibile ai sensi dell’art. 8 del D.P.R. 633/72 con costituzione del plafond progressiva in base ai prelievi effettuati dal cessionario acquirente (è indispensabile creare adeguata documentazione dei prelievi ai fini della corretta costituzione del plafond);
  3. in propri depositi per facilitare la distribuzione: il cedente rifornisce i propri depositi all’estero di beni da esso prodotti, per poter facilitare il rifornimento dei negozi. In tal caso, all’atto della esportazione non vi è alcuna cessione a titolo oneroso che avverrà solo in una fase successiva quando i cessionari acquirenti esteri presenteranno i loro ordini di acquisto: l’operazione è fuori campo IVA e quindi senza generazione di plafond;
  4. in base a contratti estimatori: il momento impositivo si realizza, non già con la consegna o spedizione dei beni, ma: 1) all’atto della rivendita dei beni ad un terzo soggetto; 2) alla scadenza del termine per la restituzione, per i beni non restituiti; 3) non oltre il decorso di un anno dalla consegna o spedizione sempre in caso di beni non restituiti. In tali casi, all’atto dell'esportazione dei beni non si è ancora verificata una vera e propria cessione a titolo oneroso in quanto l’acquirente effettuerà l’acquisto sulla base della vendita al terzo. Inoltre, il cedente all’atto della consegna non ha elementi per quantificare la cessione e se i beni non vengono venduti e vengono restituiti nei termini pattuiti o comunque entro l’anno, la vendita può non venire nemmeno realizzata. In tal caso, benché i beni inviati all’estero, escano dalla disponibilità del cedente italiano per entrare in quella del suo cliente estero al momento della consegna, l'effetto traslativo della proprietà si realizza in un momento successivo. All'atto dell'invio dei beni fuori del territorio italiano, però, si è in presenza di una cessione a titolo oneroso delle merci che, in virtù delle pattuizioni intercorse, si perfeziona soltanto all'atto della cessione a terzi dei beni: l’operazione si inquadra come esportazione non imponibile ai sensi dell’art. 8 del D.P.R. 633/72 solo all’atto della rivendita dei beni a terzi (è necessario disporre di adeguati supporti documentali per la verifica della corretta formazione del plafond);
  5. per tentata vendita: cessione di beni effettuata all’estero con trasporto di beni fuori del territorio dello Stato e che all’atto dell’uscita dall’Italia non sia possibile da considerare come cessione a titolo oneroso, perché la vendita sarà solo sperata e non effettiva. In tal caso, siccome le cessioni di beni inviati, per la tentata vendita, a Paesi terzi sono effettuate in regime di esportazione temporanea (ex art. 214 TULD) o con utilizzo di carnet A.T.A. (art. 91 C.d.c.), tali merci restano di proprietà dell'esportatore fino al momento della vendita, che costituisce presupposto per la trasformazione della esportazione temporanea in definitiva e per l'emissione della fattura. Poiché, però, al momento del verificarsi degli effetti traslativi della cessione, i beni stessi non si trovano nel territorio dello Stato, in quanto precedentemente spediti all'estero, l'operazione deve considerarsi fuori campo IVA, senza la formazione di alcun plafond;
  6. beni ceduti durante fiere fuori della UE: l’operazione è priva del requisito della territorialità (fuori campo IVA), poiché i beni al momento della cessione si trovano all’estero e non permette la creazione di alcun plafond;
  7. fornitura complessa con lavorazione extra U.E.: i beni nazionali vengono trasferiti all’estero per farvi eseguire delle lavorazioni e poi sono reintrodotti nell'U.E. e ceduti ad un terzo stato U.E. In generale, l’invio dei beni per la lavorazione in un Paese extra U.E. si configura come ipotesi di perfezionamento passivo anche se, erroneamente, è stata effettuata una pratica di esportazione definitiva. Poiché manca il passaggio di proprietà dei beni in capo al soggetto extra-comunitario, l’esportazione è valida solo ai fini doganali e non può essere considerata come cessione all’esportazione ex art. 8 del D.P.R. 633/72, e l’operazione non genera alcun plafond; poi, l'introduzione e l'immissione in libera pratica del prodotto finito in un Paese della UE, con destinazione finale in un altro Paese della U.E., realizza un'importazione di beni. Il promotore italiano dell’operazione, pur restando proprietario delle merci, non è tenuto ad alcun adempimento ai fini IVA, poiché le merci non transitano per lo Stato italiano; infine, la consegna finale dei beni al cliente U.E. configura una cessione intracomunitaria dal primo al secondo paese, che non rileva territorialmente in Italia e, dunque, tale operazione non rientra nel campo di applicazione dell’IVA;
  8. acquisto di carburanti all’estero e nella U.E.: 1) se l'acquisto avviene in un paese U.E., l’impresa comunitaria applica all'atto della cessione l'IVA del proprio Paese; l’operazione non comporta l’obbligo di presentazione del modello INTRASTAT e il soggetto italiano, relativamente all'IVA pagata nel paese comunitario, potrà chiedere il rimborso con le procedure previste dall'articolo 38-bis-1 del D.P.R. 633/1972 (l’acquisto di carburanti effettuato presso un distributore esistente in un Paese a fiscalità privilegiata, essendo fuori campo IVA, non deve essere segnalato nella comunicazione delle operazioni con Paesi Black List); 2) gli acquisti effettuati in Italia da soggetti non residenti, che non si sono identificati direttamente e che non hanno nominato un rappresentante fiscale in Italia, possono presentare istanza di rimborso dell'IVA assolta in Italia per detti acquisti;
  9. operazioni in conto metalli su oro estero: l’operatore italiano, avvalendosi di un "conto metallo" aperto presso una banca avente sede in altro Paese della UE, si approvvigiona di determinate quantità di oro da investimento da vendere a clienti extracomunitari; la banca depositaria si obbliga, per suo conto, a consegnare l'oro fisico in forma di lingotti ai clienti finali tramite proprie filiali o corrispondenti estere e ad addebitare sul conto metalli del soggetto italiano il controvalore dell’oro non collocato. Le cessioni di oro e le relative prestazioni accessorie effettuate nei confronti dei clienti residenti fuori del territorio comunitario con l'intervento di una banca comunitaria, si configurano come operazioni escluse dal campo di applicazione dell'IVA ai sensi dell'attuale articolo 7-bis del D.P.R. n. 633/1972, riguardando beni non esistenti fisicamente nel territorio dello Stato, per le quali non si verificano i presupposti dell'acquisto intracomunitario. Tali operazioni andranno registrate solo in contabilità generale.

 

Beni mobili installati, montati o assiemati in Italia

L’art. 36 della direttiva 112/2006/CE precisa che: “Quando il bene spedito o trasportato dal fornitore o dall'acquirente oppure da un terzo deve essere installato o montato con o senza collaudo da parte del fornitore o per suo conto, si considera come luogo di cessione il luogo dove avviene l'installazione o il montaggio. Qualora l'installazione o il montaggio siano eseguiti in uno Stato membro diverso da quello del fornitore, lo Stato membro nel cui territorio avviene l'installazione o il montaggio adotta le misure necessarie per evitare una doppia imposizione al suo interno”.

Quindi, se per i beni oggetto di spedizione o trasporto da parte del fornitore o di un terzo il luogo di cessione coincide, in linea di principio, con quello in cui i beni si trovano al momento iniziale della spedizione o del trasporto così come previsto anche dall’art. 6, primo comma, in caso di beni che devono essere installati o montati dal fornitore o per suo conto, il luogo della cessione è quello dove avviene il montaggio.

Frequente è il caso di cedente comunitario di macchinari che li installa presso il cliente italiano: l’operazione è rilevante in Italia con le seguenti precisazioni:

  • il trasferimento di beni dal Paese U.E. all’Italia è irrilevante ai fini IVA perché il momento impositivo si verifica solo in una fase successiva, cioè all’atto della consegna del bene installato, montato o assemblato;
  • se il cessionario italiano è un soggetto passivo in Italia, questi dovrà emettere autofattura e operare secondo le regole del reverse charge;
  • se il cessionario italiano non è soggetto passivo IVA, il cedente comunitario dovrà identificarsi in Italia ed emettere fattura con l’IVA nazionale.

Nel caso in cui l’operazione di introduzione in Italia e il successivo montaggio e assemblaggio sia svolta da un soggetto extra-UE e il bene provenga da un Paese fuori della U.E., il fornitore deve pagare l’IVA all’importazione ed assolvere anche i successivi obblighi di identificazione e fatturazione interna in Italia.

 

Cessioni di beni durante trasporto intracomunitario o di passeggeri

Le cessioni di beni a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all’interno della Comunità si considerano effettuate nel territorio dello Stato:

  • se il luogo di partenza è in Italia;
  • se il luogo di arrivo è un altro Stato della U.E.;
  • senza che siano stati effettuati scali in Paesi fuori della U.E.;
  • in caso di tratta intracomunitaria, con partenza dall'Italia, di un trasporto con partenza o destinazione fuori della Comunità.

Pertanto, le cessioni di beni effettuate a bordo dei citati mezzi di trasporto, nei confronti di passeggeri, sono rilevanti ai fini IVA in Italia indipendentemente da dove si trova il mezzo di trasporto all’atto dell’operazione di cessione e dalla nazionalità e destinazione del passeggero che effettua l’acquisto.

In assenza delle condizioni suddette, ad esempio trasporto aereo con partenza dall’Italia ma avente come unica destinazione un Paese extra U.E., le cessioni effettuate a passeggeri su quel mezzo non dovranno essere assoggettate ad IVA in quanto il consumo dei beni avviene al di fuori della U.E.

Le somministrazioni di alimenti e bevande a bordo di navi e aeromobili destinate a attività commerciali o pesca o ad operazioni salvataggio in mare sono non imponibili in base all’art. 8-bis, lett. d) del D.P.R. 633/72.

 

Cessioni di gas e di energia elettrica

Le cessioni di gas e di energia elettrica sono soggette ad IVA in Italia:

  • quando il cessionario è un soggetto passivo rivenditore stabilito nel territorio dello Stato;
  • quando il cessionario è un soggetto diverso dal rivenditore, se i beni sono usati o consumati nel territorio dello Stato.

Deve trattarsi di forniture di gas naturale effettuate attraverso la rete distributiva nazionale (sono escluse dall'art. 7-bis le cessioni di gas in bombole).

Per quanto riguarda i consumatori:

  • se l’acquirente è un privato, l’operazione si considera effettuata in Italia se il contatore dei consumi è ivi situato;
  • se l’acquirente è un soggetto passivo IVA non rivenditore, in Italia, l’operazione rileva ai fini IVA se il prodotto è qui consumato o se la sede dell’acquirente è in Italia.